第二节 债务重组的会计处理
四、以上三种方式的组合方式
【教材例12-7】20月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：
（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280000元（未提取跌价准备），公允价值为300000元，适用的增值税税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发
票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
（2）将250000元的债务转为甲公司的股份，其中50000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。
（1）甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值=[1300000-300000×（1+17%）-50000×5]×（1-40%）=699000×60%=419400（元）
债务重组利得=1300000-351000-250000-419400=279600（元）
借：应付账款——乙公司 1300000
贷：其他业务收入——销售××材料 300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
股本 50000
资本公积——股本溢价 200000
应付账款——债务重组——乙公司 419400
营业外收入——债务重组利得 279600
同时，
借：其他业务成本——销售××材料 280000
贷：原材料——××材料 280000
（2）乙公司的账务处理
债务重组损失=1300000-351000-250000-419400-18000=261600（元）
借：原材料——××材料 300000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51000
长期股权投资——甲公司 250000
应收账款——债务重组——甲公司 419400
坏账准备 18000
营业外支出——债务重组损失 261600
贷：应收账款——甲公司 1300000
【例题•单选题】M公司和N公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。M公司销售给N公司一批商品，价款为100万元，增值税税额为17万元，款项未收到。到期时因N公司发生资金困难，已无力偿还M公司的全部款项，经协商，M公司同意货款中的20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和一项长期股权投资予以抵偿。已知，原材料的账面余额25万元，已提存货跌价准备1万元，公允价值30万元，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。对于上述债务重组，N公司应计入营业外收入的金额为（ ）万元。
A.16
B.16.9
C.26.9
D.0
【答案】B
【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-（30×1.17+45）=16.9（万元）。
【例题•计算分析题】甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，2015年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3510万元，信用期为6个月，2015年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款，2015年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备，2016年1月31日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。
资料一，乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务，2016年1月31日，该办公楼的公允价值为1000万元，原价为2000万元，已计提折旧1200万元，未计提减值准备，甲公司将该办公楼作为固定资产核算。
资料二，乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元，生产成本为300万元，乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元，增值税税额为68万元，甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。
资料三，乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务，甲公司将收到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。
资料四，甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2017年12月31日。
假定不考虑货币时间价值和其他因素。
【提示】因该业务发生在营改增之前，故处置固定资产不考虑相关的增值税影响。
要求：
（1）计算甲公司2016年1月31日债务重组后的剩余债权的入账价值和债务重组损失。
（2）编制甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录。
（3）计算乙公司2016年1月31日债务重组中应计入营业外收入的金额。
（4）编制乙公司2016年1月31日债务重组的会计分录。（2016年）
【答案】
（1）
甲公司债务重组后应收账款入账价值=3510-1000-（400+68）-200×3-400=1042（万元）。
甲公司债务重组损失=（3510-351）-1042-（1000+400+68+200×3）=49（万元）。
（2）
借：应收账款——债务重组 1042
固定资产 1000
库存商品 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
可供出售金融资产—成本 600
坏账准备 351
营业外支出——债务重组损失 49
贷：应收账款 3510
（3）乙公司因债务重组应计入营业外收入的金额=[3510-1000-(400+68)-600-1042]+
[1000-（2000-1200）]=600（万元）。
或：乙公司因债务重组应计入营业外收入的金额=债务豁免金额400+固定资产处置利得[1000-（2000-1200）]=600（万元）。
（4）
借：固定资产清理 800
累计折旧 1200
贷：固定资产 2000
借：应付账款 3510
贷：固定资产清理 1000
主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 68
股本 200
资本公积——股本溢价 400
应付账款——债务重组 1042
营业外收入——债务重组利得 400
借：固定资产清理 200
贷：营业外收入——处置非流动资产利得 200
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
【例题•2013年综合题改编】甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，有关资料如下：
（1）2012年10月12日，经与丙公司协商，甲公司以一项非专利技术和对丁公司股权投资（划分为可供出售金融资产）换入丙公司持有的对戊公司长期股权投资。
甲公司非专利技术的原价为1200万元，已摊销200万元，已计提减值准备100万元，公允价值为1000万元；对丁公司股权账面价值和公允价值均为400万元。其中，成本为350万元，公允价值变动为50万元。甲公司换入的对戊公司长期股权投资采用成本法核算。
丙公司对戊公司长期股权投资的账面价值为1100万元。未计提减值准备，公允价值为1200万元。丙公司另以银行存款向甲公司支付补价200万元。
（2）2012年12月13日，甲公司获悉乙公司发生财务困难，对应收向乙公司销售商品的款项2340万元计提坏账准备280万元，此前未对该款项计提坏账准备。
（3）2013年1月1日，考虑到乙公司近期可能难以按时偿还前欠货款2340万元，经协商，甲公司同意免去乙公司400万元债务，剩余款项应在2013年5月31日前支付；同时约定，乙公司如果截至5月31日经营状况好转，现金流量比较充裕，应再偿还甲公司100万元。当日，乙公司估计截至5月31日经营状况好转的可能性为60%。
（4）2013年5月31日，乙公司经营状况好转，现金流量较为充裕，按约定偿还了对甲公司的重组债务。
假定有关交易均具有商业实质，不考虑所得税等其他因素。
要求：
（1）分析判断甲公司和丙公司之间的资产交换是否属于非货币性资产交换。
（2）计算甲公司换出非专利技术应确认的损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。
（3）编制甲公司与确认坏账准备有关的会计分录。
（4）计算甲公司重组后应收账款的账面价值和重组损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。
（5）计算乙公司重组后应付账款的账面价值和重组损益，并编制乙公司有关业务的会计分录。
（6）分别编制甲公司、乙公司2013年5月31日结清重组后债权债务的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）。（2013年）
【答案】
（1）对甲公司而言：
收到的货币性资产/换出资产公允价值=200/（1000+400）=14.29%<25%，所以属于非货币性资产交换
对丙公司而言：
支付的货币性资产/换入资产公允价值=200/（1000+400）=14.29<25%，所以属于非货币性资产交换。
（2）甲公司换出非专利技术应确认的损益=1000-（1200-200-100）=100（万元）。
借：长期股权投资 1200
无形资产减值准备 100
累计摊销 200
银行存款 200
贷：无形资产 1200
营业外收入 100
可供出售金融资产——成本 350
——公允价值变动 50
借：其他综合收益 50
贷：投资收益 50
（3）
借：资产减值损失 280
贷：坏账准备 280
（4）甲公司重组后应收账款的账面价值=2340-400=1940（万元）
甲公司重组损失=（2340-280）-1940=120（万元）
借：应收账款——债务重组 1940
坏账准备 280
营业外支出——债务重组损失 120
贷：应收账款 2340
（5）乙公司重组后应付账款的账面价值=2340-400=1940（万元）
乙公司重组收益=2340-1940-100=300（万元）
借：应付账款 2340
贷：应付账款——债务重组 1940
预计负债 100
营业外收入——债务重组收益 300
（6）2013年5月31日
甲公司：
借：银行存款 2040
贷：应收账款——债务重组 1940
营业外收入 100
乙公司：
借：应付账款——债务重组 1940
预计负债 100
贷：银行存款 2040
本章小结
1.掌握债务重组的概念
2.债务重组的会计处理
